当前，行*机关职务犯罪在某些要害部门仍呈高发态势，其中税务人员滥用职权、玩忽职守、贪污受贿、挪用税款、徇私舞弊等职务犯罪也时有发生，有些情节还特别严重，涉税职务犯罪案件呈上升趋势。涉税职务犯罪既有其专业的特殊性、复杂性，又因司法机关惯性思维，给刑事辩护造成了一定的困难。这就要求刑事律师也要具备税收相关法律知识，以应对日益增多的涉税类犯罪。下面就多发的几类涉税职务犯罪相关问题做以下探讨。
01
徇私舞弊不征、少征税款罪
1.税务人员涉嫌徇私舞弊不征、少征税款罪的相关问题
以案为例：房产中介人员勾结税务局负责审核的管理员与负责收取税款的协税员，采取仅缴纳契税的方式，偷逃营业税、个人所得税和土地增值税等税款。涉案人员先后通过违法手段违规办理二手房交易涉税业务数百笔，累计造成国家税款损失上亿元，部分人员收受贿赂合计万余元，上述情形系较为典型的税务人员涉嫌徇私舞弊不征、少征税款罪。
本罪表现为税务工作人员徇私舞弊，不征或者少征应征税款，致使国家税收遭受重大损失。其犯罪构成主要表现在：一是必须是税务机关工作人员利用职务之便或是利用本人职务范围内的权利或是利用了本人的职权或地位形成的便利条件进行的犯罪行为。如果行为人只是利用自己掌握的税法知识为偷税者提供*策上的咨询，没有利用职务便利为偷税者提供便利，则不构成此罪。二是必须有不征，少征应征税款的行为。具体可以体现在税务登记、帐簿、凭证管理、纳税申报、税款征收(包括税款的缴纳、退还、补缴和追征、税收减免、应纳税额的核定、纳税担保)以及税务检查等各个环节。如果仅是提供了便利，但没有造成少征或不征税款的法律后果，则不构成此罪。三是不征、少征应征税款的行为必须致使国家税收遭受重大的损失。当前司法解释规定的数额是致使国家税收损失累计达10万元以上的才能构成犯罪，但需要注意的是不征或少征的数额应当累计计算。如果少征的税款没有达到追究刑事责任的数额，则不构成犯罪。四是构成本罪的主体是特殊主体，是履行征收税款职责的国家工作人员。五是本罪的主观方面表现为故意。过失不构成此罪，如果税务工作人员在税收征管工作中玩忽职守，严重不负责任，过失给国家税收造成损失，应按玩忽职守罪追究责任。
2.财*、海关工作人员徇私舞弊不征、少征税款的相关问题
在我国，耕地占用税、契税、农业税、牧业税由财*部门征收，关税由海关征收。那么，对财*部门和海关部门的工作人员徇私舞弊不征、少征税款，致使国家税收遭受重大损失的，能否比照税务机关工作人员追究其刑事责任呢？笔者认为是不可以的。徇私舞弊不征、少征税款罪的主体只能是税务机关工作人员，对于财*、海关部门工作人员出现上述情形，可以按照滥用职权罪处理。
我国《刑法》第四百零四条规定的税务机关的工作人员徇私舞弊，不征、少征税款，致使国家税收遭受重大损失的，处五年以下有期徒刑或者拘役，而《刑法》第三百九十七条规定的国家机关工作人员滥用职权或者玩忽职守，致使公共财产、国家和人民利益遭受重大损失的，处三年以下有期徒刑或者拘役，明显轻于前述规定，因此，辩护律师在辩护时尤其要注意犯罪主体是否属税务机关的工作人员，定罪量刑均存在较大区别。
3.代征人徇私舞弊不征、少征税款的相关问题
税款代征分为两种情况：一是法定代征，即法律明确规定由某机关或单位代征某种税款，这种情况代征人以自己的名义独立承担责任，发生代征人徇私舞弊不征、少征税款情形的依滥用职权罪追究刑事责任。还有一种是税务机关委托有关单位或个人以税务机关的名义办理各种税款征收业务，依据的是《税收征收管理法实施细则》，代征人是以委托人的名义征收税款，法律后果归于委托人。如果委托人是税务机关，则按徇私舞弊不征、少征税款罪追究受托的单位或个人的刑事责任。如果委托人是财*局或海关，则按滥用职权罪追究受托的单位或个人的刑事责任。
4.扣缴义务人不扣缴或少扣缴税款行为的相关问题
代收代缴是指根据法定义务借助经济往来关系向纳税人收取应纳税款并代为交纳的行为。代扣代缴是指根据法定义务从特定的纳税人收入中扣除其应纳税款并代为交纳的行为。扣缴义务具有上、下两方面的内容：一是扣缴义务人负有代国家税务机关向纳税人代扣、代收税款的义务，二是扣缴义务人负有将自己代扣、代收的税款代纳税人上缴给税务机关的义务。那么对代缴义务人出现的不扣缴或少扣缴税款行为应如何追究刑事责任呢？该问题存在争议，一种说法认为应视为税务机关工作的延伸，比照徇私舞弊不征、少征税款罪追究行为人的刑事责任，这明显不当，行为人不具备犯罪主体资格。一种说法认为应按纳税义务人不交或少交税款追究其偷税漏税的刑事责任，但也存在不妥之处。其少交的不属于行为人的纳税义务，按纳税人追责标准不符合该罪名的犯罪构成要件。笔者认为，针对此种情况不应按刑法调整范围追究其刑事责任。一是代扣代缴的含义在于真正的纳税义务人并非行为人，如果认为少征了，可以再行向纳税义务人追缴，代扣代缴完成是无偿履行代扣代缴义务，不能因其工作存在失误而追究受委托人的刑事责任。如果存在行贿受贿的问题，则另行追究刑事责任，而不应按徇私舞弊不征、少征税款罪追究行为人的刑事责任。
02
徇私舞弊发售发票、抵扣税款、出口退税罪的相关问题
以案为例：赵某原系国税局科员。某年，赵某盗取他人业务系统账号及密码，并利用受理纳税人提交涉税申请事项及发票审批的职务便利，收受不法分子40万元好处费，违规为80余户企业办理增值税普通发票增量业务余次，发售增值税普通发票余份。上述企业开具发票后走逃，造成国家税款损失0万余元。法院判决赵某某犯受贿罪、徇私舞弊发售发票罪，判处有期徒刑5年3个月，并处罚金人民币10万元。
上述案情与徇私舞弊发售发票、抵扣税款、出口退税罪的犯罪构成完全相同，均体现税务机关的工作人员违反法律、行*法规的规定，在办理发售发票、抵扣税款、出口退税工作中，徇私舞弊，致使国家利益遭受重大损失的行为。我们应从以下几点准确界定该类犯罪：
1.是否存在徇私舞弊发售发票的行为
具体衡量行为人是否认真审查了领购发票单位和个人的主体资格，是否故意不认真审查，是否屈从于私情或私利，给不具备领购发票条件的单位或个人发售了发票。徇私舞弊发售发票罪在实践中多数表现为发售增值税专用发票，因其能够抵扣税款，多数存在非法获利的情形。如果不存在上述行为，则不能构成该罪。
2.如何认定徇私舞弊抵扣税款的行为
抵扣税款制度是我国实行增值税制度的产物。我国增值税的征收采取抵扣制度，即增值税一般纳税人销售货物或者提供应税劳务，应纳增值税额抵扣当期进项税额的余额。一种是给予虚开进项税额者抵扣税额，在行为人没有实际商品交易的情况下，自行或让他人凭空填开货名、数量、价款、进项税额等商品交易的内容，或是随意改变货名、虚增数量、价款和进项税额，抵扣税款非法获利。一种是给予不得抵扣的进项税额抵扣税款。还有一种是给予手续存在瑕疵者抵扣税款。上述行为均可以，认定税务人员实施了徇私舞弊抵扣税款的犯罪行为，但要注意的是税务人员在实施上述行为时是否系明知，故意是认定本罪名的关键环节，如果不能认定明知，就不能依该罪名定罪。
3.如何认定徇私舞弊出口退税的行为
徇私舞弊出口退税是指违反税收法律、法规，为了私情私利，弄虚作假，在办理出口退税中，将不该退税的退税，或者应该少退的而多退。一种是给无权申请退税者退税。我国出口业务受外贸体制制约，只有有出口权的企业才能经营出口业务，才能申请出口退税。主要包括具有外贸出口经营权的企业、委托出口企业、特定出口退税企业，其他企业不具备该罪名的主体资格，也就不能成为该罪的主体。另一种是行为人根本没有出口产品，但为了骗取国家出口退税而采取伪造申请出口退税所需的相关单据、凭证等手段，假报出口获取退税款。采取的流程首先是开出虚假增值税专用发票或普通发票，然后开具虚假的完税证明，与外方签订虚假的外贸合同，开出虚假的报关单，将外汇汇进境内出口企业账户，开出虚假的结汇单，然后申请退税。只要存在犯罪故意，无论在哪一阶段都会被追究刑事责任。但是否构成犯罪，还要看具体的情况。如果税务人员从报送的材料上无法识别是假报出口而给予办理出口退税的，则不构成犯罪。如果税务人员玩忽职守而没有识别是假报出口从而给国家利益造成重大损失的，应按玩忽职守罪处理。第三种是给予免税、不退税出口货物退税。免税货物由于本来就没有征税，即使出口也不能再退税。有的即使征税，但国家明确规定不予退税的，也不能退税。如果税务人员明知是免税或不予退税出口货物，而为了私情私利仍给予办理退税，就属于徇私舞弊出口退税行为。但关于免税、不退税货物的范围会随着国家*策的调整而经常变化，还要看行为人是明知还是由于对*策掌握不及时导致的玩忽职守行为。
03
徇私舞弊不移交刑事案件罪
以案为例：某稽查局选案股长的温某、检查股长的张某，在对某贸易公司涉税问题进行税务稽查时，与该公司实际控制人王某交往过密，在核查该公司与另外2家公司是否存在真实货物交易过程中，没有采取任何有效措施核实交易的真实性，放任该公司弄虚作假，提供资料漏洞百出。该公司虚假交易事实明显，依法应认定属于恶意取得增值税专用发票，并应将案件移交司法机关处理，但温某、张某在办理案件过程中徇私舞弊，作出该公司属于善意取得虚开增值税专用发票、建议追增值税专用发票已抵扣税款的结论，然后将案件提交审理，以追缴税款方式结案。最后，法院判决温某、张某犯徇私舞弊不移交刑事案件罪，分别判处有期徒刑1年6个月。
此案犯罪存在隐蔽性强，不易发现，主观故意较难认定的特点，同样也存在将不存在徇私情形的工作人员错误追究刑事责任的问题，因此要着重注意以下问题：一是本罪在客观方面，表现为对依法应当移交司法机关追究刑事责任的不移交，情节严重的行为,情节轻微的不构成本罪。二是行*执法人员徇私舞弊行为必须是利用职务之便进行的，如果不存在利用职务之便，则不构成本罪。三是行*执法人员在履行职责的过程中，明知违法行为已经构成犯罪，应当移送司法机关追究刑事责任而不移送，予以隐瞒、掩饰;或者大事减小，以行*处罚代替刑事处罚。不移交行为只有情节严重的，才能构成犯罪，同样情节不严重，则不构成犯罪。四是本罪必须是出于故意，即行为人明知应当移交司法机关追究刑事责任而故意不移交，明知自己行为可能产生的后果，而对这种后果的发生持观望或者放任的态度。因为行为人的犯罪动机可能是多种多样的，要重点考量行为人的犯罪故意，如果不存在故意，则不构成本罪。
综上，如果行为人主观上不是明知，而是出于其业务知识、经验不足，或者是调查研究不够充分，工作作风不够深入，思想方法简单片面造成认识偏颇而发生的错误行为，即使造成一定危害后果的，一般也不构成犯罪，如果情节严重或者造成重大后果而构成其他犯罪的，应以其他相应犯罪论处。
04
玩忽职守罪
以案为例：李某、刘某是某区税务局科员。年，时任某下属分局副局长的李某及管理员刘某，在收到下游受票企业主管税务机关要求调查某电子公司增值税专用发票业务真实性的来函后，未认真核实该电子公司提供的物流单、原材料和产品出入库单等材料的真实性，也未按照区局有关领导要求向上游开票企业主管税务机关发函调查，发现该电子公司货款收支存在资金回流等虚开增值税专用发票的嫌疑后，未建议移交税务稽查部门处理。李某、刘某以正常业务复函，致使某科技公司使用虚开的增值税专用发票办理了出口退税业务，骗取国家税款万元，法院判决李某、刘某构成玩忽职守罪。
从以上案例可以看出，税务人员构成玩忽职守罪首先是存在玩忽职守的行为，并对国家税收造成重大损失，一般采取的方式是不征、少征应征税款，不检查纳税人的纳税情况，遇有征税阻力不采取措施、不向上级报告等方式。但需要注意的是必须是造成国家税收重大损失，方构成本罪。如果未造成国家税收重大损失，又不是一贯玩忽职守，就应认定为“未构成犯罪”，由税务机关或者监察、人事部门给予行*处分,而不应依玩忽职守罪定罪量刑。
05
涉税案件刑事辩护中要注意的问题
（一）掌握税收法律制度及其管理办法，了解税务机关工作人员的岗位职责，更好地为涉税案件服务。
律师在处理税收渎职犯罪案件时，因为税收渎职犯罪属于结果犯，就必然会涉及对税款流失数额的认定，这样就一定会涉及税收法律制度的相关规定，许多案件还会涉及税收的管理办法。在判定税务工作人员是否渎职时，还会涉及税务工作人员的岗位职责。如果辩护律师对上述法律和制度不了解，就无法更好在为涉税犯罪嫌疑人辩护。因此，律师办理税务系统职务犯罪时，应充分了解税收法律制度及其管理办法，了解税务机关工作人员的岗位职责，详细了解税务当事人涉案情况，听懂税务当事人的合理诉求，变成法律用语向司法机关陈述，拿出充分证据跟司法机关沟通，取得他们的理解和支持。
（二）熟悉司法机关的审判思维,掌握涉税犯罪辩护的精髓。
在司法实践中，对于发生的重大税案，有的司法工作人员会存在这样一种思维习惯，发生这么重大的税案，税务机关工作人员能没有责任吗？于是，尽可能认定税务机关工作人员对因该案所造成的国家税款损害的结果负刑事责任。虽然有的案件确实是由于税务工作人员对工作严重不负责任而导致的，有关人员应当负刑事责任。但有的案件涉及的国家税款损失，与税务工作人员的行为没有多少关系，甚至根本没有因果关系，就不应当认定税务人员构成犯罪。而此时如果司法机关也认定某一个或者几个税务工作人员应当对案件的结果负刑事责任的话，就有有罪推定之嫌疑。对此问题，律师要认真查清已造成的损失与税务工作人员的行为是否有法定的因果关系，切实维持涉税案件当事人的合法权益。
（三）掌握法律精髓，发挥法律空间，架起司法机关与税务当事人沟通的桥梁。
在司法实践中，已经被认定的涉税渎职案件，其中将近60%的案件为玩忽职守罪。玩忽职守罪的认定存在较强的主观性和较大的差异性，也给律师提供了法律空间。由于玩忽职守罪的主观构成要件是过失，而且行为人的主观目的并不希望危害结果的发生，只是对自己的行为可能发生危害社会的结果应当预见但实际上并未预见到，或者已经预见到，但对结果发生的可能性却作出了错误的估计和判定，所以，在判定某一行为是玩忽职守行为还是由于业务水平和能力不够而造成的工作失误，有时比较困难，二者的界限有时难以明确的划分。这就需要律师架起司法机关与税务当事人沟通的桥梁，就司法机关指控的事实与税务当事人沟通，判断当事人申诉的理由是否正确，运用律师缜密的逻辑思维，用通俗易懂的法言法语向司法机关陈述理由，才能最大限度取得司法机关的认可。
律师简介
陈瑞律师
京师律所合伙人律师
京师律所刑委会理事
京师律所刑委会职务犯罪研究中心秘书长
京师律所刑事风险防控法律事务部主任
北京市律师协会刑事实务研究会委员