祝晨星李刚：民事法律关系撤销的税法后果——由典型案例看税收征管法第51条原创祝晨星李刚上海市法学会东方法学收录于话题#上海法学研究个内容#原创首发个内容#法学个内容#核心期刊个内容
祝晨星厦门大学法学院硕士生；
李刚厦门大学法学院副教授，法学博士。
内容摘要
对于基础民事法律关系消灭后纳税人是否可以请求退税的问题，天琴公司退税案和刘玉秀、沈恒退税案中法官给出了不同的答案。两案虽涉及税种不同，转让标的亦存在差异，然而却可适用相同的税收实体法理论，即在课税对象因民事法律关系之成立而产生的情况下，民事法律关系嗣后消灭会导致税收之法律上原因灭失，税收债务关系从而归于消灭，此时税务机关构成公法上的不当得利。税收征管法第51条没有规定此种情形下纳税人的退税请求权，实属法律漏洞。实务中可以考虑类推适用税收征管法第51条保障纳税人权利。而立法则需要从构建公法不当得利制度和修订退税程序制度两方面着手进行完善。
关键词：民事法律关系不当得利退税请求权税收征管法
天琴公司退税案和刘玉秀、沈恒退税案是关于基础民事法律关系撤销退税问题的两则经典案例，但两案法官对该种情形下是否应当支持纳税人的退税请求权却持不同的观点。从一定程度上反映了在我国目前立法现状下，基础民事法律关系被撤销后，实体法上税收债务关系消灭，但程序法上退税却无法可依的困境，此困境尚需通过完善立法来解决。
一、民事法律关系基础丧失是否可以退税的实务分歧
根据税收法定主义，征税必须要有相应的法律依据，只有具备法律规定的课税要素才能征税。对因基础民事法律关系成立而产生课税对象的税种，基础民事法律关系的嗣后变动则可能会影响到税收债务关系的法律基础，例如被撤销之情形。此时已缴纳的税款如何处理就成为一项具有争议的问题，下面将通过两则案例来看实务中存在的分歧。
（一）天琴公司退税案
年9月5日，金数码公司欲收购天琴公司名下的天洋公司股份，遂与天琴公司签订《股权收购协议书》，双方约定金数码公司需支付的对价有二，一是万元股权转让金，二是双方约定的一项知识产权，股权转让金支付给天琴公司，知识产权转让给天洋公司。随后双方办理了股权转让变更登记手续，并支付了股权转让金，天琴公司缴纳了股权转让企业所得税。随后金数码公司因并不享有协议约定的知识产权而未能履约，天琴公司遂向法院起诉，法院于年3月4日判决撤销上述《股权收购协议书》，天琴公司于年7月14日向天长市地税局提出退还税款的申请。
一审法院认为，根据税收征收管理法（简称税收征管法）第3条的规定，退税应当有法律依据，目前我国法律法规中没有关于股权转让协议被撤销后，应退回已缴纳之税款的规定，从而驳回了天琴公司的诉讼请求。
（二）刘玉秀、沈恒退税案
年1月26日，刘玉秀与刘欣协议离婚，并约定案涉房屋归刘欣所有。年4月1日，北京市海淀区人民法院（简称海淀法院）对刘玉秀与范旭东的民间借贷纠纷作出民事调解书，同月，因刘玉秀未履行还款义务，海淀法院作出强制执行裁定书，将涉案房屋过户给范旭东指定的第三人沈恒。年9月5日，刘玉秀申报缴纳了涉案房屋过户给沈恒产生的营业税、城市维护建设税、教育费附加，同时代理沈恒申报缴纳了契税。然而经过再审，海淀法院于年4月20日撤销了前述民事调解书。随后刘欣提起诉讼，根据北京市第一中级人民法院判决涉案房屋产权归刘欣所有。年12月13日，刘玉秀和沈恒向西城税务局第二税务所提出退税申请，请求退还其已缴纳的税款。
该案一审法院认为，首先，刘玉秀、沈恒缴纳的税款应予返还。从税收的概念和构成要素来看，民事调解书被撤销后，税收主体和税收客体都不复存在，课税要素不再满足，因此不符合税的根本属性。其次，该案不应当适用税收征管法第51条，刘玉秀和沈恒所缴纳的税款已然不符合税的根本属性，但税收征管法第51条中并没有与之对应的情形，此时行*机关应当运用行*合理性原则行使自由裁量权，不适用第51条中三年的时效限制，退还纳税人已缴纳的税款。二审法院肯定了一审法院的观点，但仅仅提出该案不属于“超额缴纳税款”的情形，不应适用税收征管法第51条，但并未明确此时纳税人的退税请求权应当适用什么条款。
（三）对比分析
从上述两个案子可以看出，对民事法律关系基础丧失是否可以退税的问题，实务中存在不同的观点和做法。要具体问题具体分析，两案之案情并不完全相同，判断是否可以退税不能一概而论，因此在进行具体分析之前应先明确两案的异同。
两案相似之处有二，一是两案的基础民事法律关系均被撤销，且撤销的依据均为法院的生效判决，二是基础民事法律关系中所转让的标的均需登记，是否登记均会影响对基础民事法律关系履行程度的判断。不同之处有四：第一，天琴公司退税案中，基础民事法律关系的成立是基于法律行为，即签订股权转让协议，而刘玉秀、沈恒退税案中基础民事法律关系的变动非基于法律行为，而是基于生效的法律文书，这就决定了二者物权变动发生的时间点不同；第二，两案转让的标的不同，天琴公司退税案中双方转让之标的为股权，刘玉秀、沈恒退税案中双方转让之标的为房屋，转让标的不同，税收债务关系成立与消灭的标准也不同；第三，涉及的税种不同，天琴公司退税案涉及的是企业所得税，刘玉秀退税案最主要涉及的是营业税，沈恒退税案则主要涉及契税；第四，纳税人提出退税申请距离基础民事法律关系被撤销的时间长度不同，因此在是否超过时效的问题上可能会得出不同结论。不同案件的具体情况不同，但退税问题有一般的法理可供遵循，笔者将从实体和程序两大角度探究民事法律关系基础丧失后的退税问题。
二、基础民事法律事实与税收债务之关系
税收法律关系由程序和实体两部分构成，实体部分是指税收债务关系，程序部分是指税收程序关系。税收债务的成立和消灭是实体法应当解决的问题，相对应的因税收债务关系消灭而产生的退税请求权也属于实体法律关系，而退税请求权的时效、行使方式则是程序法应当解决的问题。因此应当首先从实体法的角度分析税收债务关系成立的条件，以及基础民事法律关系被撤销对税收债务关系的影响。
（一）税收债务关系成立之基础
税法的研究应当从剖析税收债务关系出发，注重实体法研究，程序性问题应以实体法理论基础为前提。因此研究退税问题也应当从实体法理论出发，分析税收债务关系成立所要满足的课税要素，在此基础之上探讨基础民事法律事实与税收债务之间的关系。税收债务在法定课税构成要件实现时成立，而不同的税种课税对象产生的时间也不同。
1.所得税
所得税的课税对象为纳税人取得的所得，因此税收客体产生于企业或者个人的所得实现之时，税收债务随之成立。因此在天琴公司退税案中，股权转让收入实现的时间是应当