前言
着眼于新生税款的“发生时间”和“发生过程”，按照破产管理人管理行为的必要性程度将新生税款分别界定为破产费用和共益债务，可以为人民法院的裁判认定和破产管理人分配破产财产提供解决路径。同时，检视新生税款申报、征收等环节存在的困境，提出相对应的治理建议，以期提高破产财产的分配效率。当然，破产申请受理后，债务人欠缴新生税款会产生相应的滞纳金，而《税收征收管理法》和《企业破产法》对新生税款滞纳金的规定并不一致，直接影响债务人纳税义务的履行和破产企业的存续经营。遗憾的是，没有具体界定破产程序中新生税款滞纳金的性质及解决认定问题，没有提出行之有效的完善建议。尽管如此，准确界定新生税款的性质，为破产程序中的涉税问题提供有效的认定思路，将有利于推动供给侧结构性改革和对“僵尸企业”的处理工作，进一步优化我国的税收营商环境。
(一)依照管理行为的必然性将新生税款分别界定为破产费用和共益债务
1．将因破产财产管理、变价所产生的新生税款界定
为破产费用由于破产财产管理、变价所产生的新生税款，是为了全体破产债权人的共同利益而支付的必要性费用，是基于强制性规范而形成的，故应将其界定为破产费用。
首先，管理费用是指破产管理人占有、清理、追缴债务人财产所必需支出的费用，变价费用是指管理人将非金钱破产财产通过转让等方式将其变现所必需支出的费用。企业进入破产环节后，为了保障破产程序顺利进行、维护企业资产，破产管理人会对资产进行管理、变价以增加破产财产，同时也会产生相应的税款，而该类税款附随于管理人的管理行为，符合破产费用的概念和适用范围，应纳入破产费用之列。其次，从目的解释的角度看，破产法为了实现公平清理债权债务的目的，规定了破产财产的管理、变价、分配制度。企业进入破产程序后，破产管理人为了实现全体债权人的债权而对破产财产进行管理，由于企业没有注销登记，其发生的变现行为依然会产生相应的税费，而这类税费属于需要从债务人的破产财产中支出的必要性费用。如果债务人所有的破产财产连这类维持破产程序运行的费用都不能支付，破产程序也会因为债务人的无产可破而陷入“破产”。因此，将管理、变价破产财产所产生的必要性支出纳入破产费用，作为债权人债权得以清偿的保障，也符合破产法的立法目的。
最后，从其他国家和地区的司法经验来看，美国蒙大拿州破产法庭认为破产财团因财产出售所产生的资本利得税应当作为管理费用优先清偿，日本破产法将破产财团所属的与不动产相关的固定资产税列入财团债权范围且随时可以获得优先清偿，我国台湾地区将“因破产财团之管理变价及分配所产生的费用”列入财团费用，优先于破产债权，由破产财团随时清偿。这些国家和地区大都将破产受理后所产生的税收债权纳入破产费用的范围并赋予优先受偿的地位。按照《企业破产法》第43条的规定，破产费用在清偿顺位上享有超级优先受偿的地位。由于破产费用类新生税款附随于管理人的管理、变价行为而产生，而管理、变价行为所产生的费用属于破产财产的必要性支出，故破产费用类新生税款在清偿顺位上同样具有优先受偿性。就新生税款主要涉及的税种来看，可以考虑将增值税及附加城市维护建设税、印花税等与破产企业在破产程序中开展的税种，归类为“变价和分配债务人财产的费用”，将房产税、城镇土地使用税等与破产企业持有房产、土地有关的税种，归为“管理债务人财产的费用”，在清偿顺位上处于最优先的地位。
2．将因继续履行合同或因维持经营而销售产品等产生的新生税款界定
为共益债务共益债务相对于全体债权人而言，具有可期待利益性，具体体现在清偿顺位靠后的其他债权人通过向共益债权人让渡一部分优先受偿权，使得破产企业获得更大的清偿价值来实现全体债权人的利益。《企业破产法》允许破产管理人基于破产财产保值增值的考量或在重整程序中为维持经营而继续履行尚未履行完毕的合同或因其他维持经营的事由而销售产品，这类行为是破产企业和相对人之间通过履行合同的方式达到扩大企业资产的范围或对破产企业重整有利的目的，对所有债权人而言具有可期待利益性。这类因继续履行合同或因维持经营而销售产品所产生的新生税款，更多地彰显了破产企业与交易相对人之间的民事法律关系，并不是破产运行过程中必然发生的债权类型，其受偿的迫切性较弱，应劣后于破产费用受偿，但优先于职工薪酬给付及社会保险费用、普通债务的给付。
(二)借鉴税费预留制度，发挥司法监督作用
企业进入破产程序后，财产及所有营业事务交由人民法院指定的管理人接管，管理人代表破产企业配合税务机关继续履行纳税人义务，但囿于法定性义务及强制性惩罚的缺失，管理人往往未尽到勤勉尽责义务，不能主动代表企业申报新生税款。而破产企业新生税款的申报主要集中在拍卖交易环节，在破产企业几乎处于资不抵债的状态下，其往往通过拍卖、继续履行合同的方式增加破产资产，此时为了保障该类税收债权的实现，可以借鉴司法拍卖制度中的税费预留的处理方式，化解涉税义务承担的困境。具体而言，破产企业资产进入拍卖处置环节，作为资产转让方主要涉及增值税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加、土地增值税、印花税等税种的缴纳，考虑到企业处于破产的特殊时期，可以在拍卖款中预留或扣除破产企业所需要承担的相关税费，以实现该笔税款收归国库。
同样，破产管理人基于破产财产的保值增值考量选择继续履行尚未履行完毕的合同所产生的新生税款，也能适用税费预留的处理方式，但需要管理人保存好交易凭证并如实记载交易金额，以保障税务机关据此计算所预留的新生税款数额是否正确，最终实现企业交易环节新生税款的清偿。但是，税费预留的处理方式主要适用于破产企业的拍卖交易环节，对于房产税和城镇土地使用税，其自企业持有房产、土地环节就持续存在，仍然需要依靠管理人主动申报。现阶段，虽然全国人大常委会宣布将《企业破产法》的修改作为重点立法工作，管理人履行职责中新增涉税义务的做法暂不能解决迫在眉睫的新生税款申报问题。此时，可以发挥司法监督的作用，督促破产管理人履行勤勉尽责义务，用司法管理的方式替代税务机关对管理人的处罚，以实现对破产费用类和共益债务类新生税款的覆盖。
(三)征收新生税款时应适用执行中止的规定
根据《税收征收管理法》的规定，纳税人欠缴税款符合法定条件，税务机关可以依法启动税收强制执行程序。实践中，税务机关出于防范执法风险的考虑，往往不以《企业破产法》作为执法依据来解除保全措施和中止执行程序。笔者认为，破产程序所追求的是相互竞争的债权人的债权受偿利益及其他利害关系人权益的公平处理，而个别的强制执行措施会损害破产债权人的公平受偿权。因此，税务机关应依照《企业破产法》所制定的执行中止规定适用新生税款的征收环节。这一观点在法理上也有有力的支撑。
首先，一般规定是为了调整某类社会关系而制定的法律规范，特别规定是相对于一般规定而言调整范围较窄的法律规范。就新生税款所适用的法律规范而言涵盖企业破产情形和企业正常经营情形。进入破产程序后，企业将处于非正常状态，欠税事实已经转化为债权，而债权是私法领域对民事权利的划分，税务机关和破产债务人之间已经形成债权债务关系，其清偿所适用的规则应由破产法予以调整。因此，《企业破产法》是调整新生税款征收问题所适用的特别法，应当优先适用。其次，最税收强制执行规定的设计是为了保障税收征纳秩序和税款足额入库，实现国家的税收债权，其目的与破产程序所要求的概括性清偿不相符合，无法达到破产法所规定的公平受偿的目的。因此，从破产法立法意图出发，在人民法院受理破产申请后，有关的税收强制执行措施应予以解除。
原先建立在债务人财产上的强制性负担失去个别清偿的效力，企业财产恢复到没有附加法院强制执行和行政强制执行的状态，破产管理人接管企业时，破产财产全部纳入债权人的清偿范围，更好地实现了所有债权人的债权利益。那么，在破产法对税收强制执行措施加以限制的情形下，如何征收破产企业欠缴的新生税款呢?笔者认为，税务机关可以与人民法院积极沟通，发挥府院联动作用，保障新生税款及时足额入库。此时，当管理人制定的受偿方案没有将全部新生税款纳入财产受偿范围且经多次沟通后仍不采纳债权人意见时，税务机关可以向人民法院反映情况，请求人民法院介入。人民法院在破产程序中充当“守门人”的角色，对管理人负责管理的财产和营业事务做最后的审查。如果法院认为管理人实施的处分行为没有达到税务机关要求时，可以责令管理人停止资产处分行为，要求其重新制定债权受偿方案并交由债权人会议讨论，以府院联动的方式应对税收强制执行受限的困境。
结语
破产程序中的税收问题一直制约着破产法的有效实施，尤其是如何处理破产清算和重整过程产生的新生税款，成为改善税收营商环境的难点和重点。一些地方法院和税务机关联合出台关于企业破产处置涉税问题的相关通知文件，尝试在《税收征收管理法》和《企业破产法》的框架内解决新生税款的清偿问题，但囿于上位法的缺失而陷入困境。客观来讲，立法论上的规则构建和解释论上的规则释义为解决破产涉税问题提供了理论支撑。